Списание отходов производства. Как отразить в учете безвозвратные отходы (технологические потери) Бухгалтерский учет собственных отходов литейного производства

В данной статье мы рассмотрим учет возвратных отходов производства. Узнаем, что относится к отходам. Разберемся, как различаются виды отходов. Поговорим, какими документами оформляются отходы на складе.

В любой компании, занимающейся производством, обязательно возникают отходы разных видов. Одни из них позднее снова направляются в дело, другие – продаются, третьи – не подлежат использованию. Чтобы правильно провести их оприходование, дальнейшее использование или продажу, а также не ошибиться в расчёте налогов, бухгалтеру нужно вооружиться точными знаниями. О том, какими бывают отходы, чем они отличаются, какими документами оформляются и как влияют на налогообложение и будет рассказано.

Что относится к отходам

Отходами на производственном предприятии могут быть вещи, которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства.

К ним относятся:

1. Остаточное сырьё;
2. Собственная продукция;
3. Полуфабрикаты;
4. Материалы;
5. Товарные остатки;
6. Носители тепла.

Их делят на две группы:

• отходы возвратные;
• безвозвратные.

Важно! Возвратные отходы необходимо выделять из всех видов материалов, отличать от сопряжённой продукции и других активов, так как от такой дифференциации зависит верный расчёт себестоимости, а, следовательно, и базы для налогообложения.

Как различаются виды отходов

Разделение безвозвратных и возвратных отходов производится по их признакам:

Отходы возвратные	Отходы безвозвратные
Сходство
Наличие материального воплощения * Являются продуктом процессов изготовления Изменили/потеряли свойства в полном объёме или их часть
Различие
Приносят доход Подлежат будущему использованию: – во всех видах процессов производства с увеличением затратной части – по назначению, не соответствующему первоначальному	Не дают экономической выгоды Не используются в данном производстве, но: – годны для изготовления других разновидностей товаров, продукции – возможен выпуск в качестве сопряжённых (попутных) продуктов

Важно! При расчёте прибыли из суммы расходов, относящихся к материальным, необходимо вычесть сумму возвратных отходов, и, напротив, отходы, относящиеся к разряду безвозвратных, прибавить к ним.

Возвратные отходы также имеют подвиды.

Их делят на:

• используемые – те, что потребляются фирмой в производственных операциях;
• неиспользуемые – те, что могут пригодиться для хознужд или для продажи другим предприятиям.

Какими документами оформляются отходы на складе

Те отходы, что выявлены при изготовлении продукции, обязательно должны быть:

• посчитаны и взвешены;
• сданы на склад.

Для сдачи и оформления прихода на склад и реализации используются такие документы, как:

Наименование формы	Документ
	Накладная на передачу продукции на склад
	Складской приходный ордер
	Требование-накладная, которой фиксируется отпуск при повторном поступлении в производство
	Накладная на передачу товаров, тары при движении внутри фирмы
	Журнал, где фиксируется сохранность и движение продукции в переделах складов
М-8	Лимитно-заборная карта для отпуская при повторном использовании в изготовлении продукции
	Накладная на отгрузку на сторону при отпуске другой организации
	Товарная накладная при продаже

Важно! Эти документы являются основанием, по которому уменьшаются затраты и расходы в бухгалтерском и налоговом учёте соответственно. Кладовщик не указывает стоимость оприходованных активов, это делается впоследствии бухгалтерией путем заполнения соответствующих граф на основании расчёта стоимости произведённых расходов.

Во всех бухгалтерских документах обязательно должны присутствовать сведения о расходах.

К таким данным относятся:

1. Количество отходов;
2. Единицы, в которых они измеряются (шт., кг, м, кв.м);
3. Цена.

Важно! Начиная с 2013 года организации могут использовать документы, разработанные ими самостоятельно, но с учётом их обязательного утверждения руководителем и указанием необходимых реквизитов – тех, что соответствуют требованиям законодательства о бухучёте.

Учёт бухгалтерией отходов при ОСНО

Важно! Ежедневно в бухгалтерскую службу должны поступать отчёты заведующего складом (другого складского работника), составленные на основании движения по складу в числе прочих ТМЦ и отходов, имеющих отношение к возвратным, за предшествующий день.

При этом проводки выглядят следующим образом:

• Д 10-6 К 20 – поступили отходы;
• Д 20 К 10-6 – отходы вновь отданы в производство.

Проводки, отражающие доход от реализованных возвратных отходов, квалифицируемый как прочий, будут такими:

• Д 62 К 91-1

Когда списывается стоимость отходов, по которой они приняты к учёту, это отражается проводкой:

• Д 91-2 К 10-6

Пример

ООО «Подсолнух» даёт «вторую жизнь» отстоям масла, которые накопились в баках при его хранении. Процесс производства охватывает 1 квартал 2017 года. На складе зафиксировано поступление из производства подсолнечного масла. Его себестоимость составила 140 000 рублей. 400 кг отстоев, определённых как возвратные отходы, взяты в учёт по 6 рублей за один килограмм. Затем они снова были отданы в производство. В итоге выработано масло с себестоимостью, составившей 175 000 рублей. В её составе присутствуют возвратные отходы в сумме 2 400 рублей (6 руб. х 400 кг). Доход после продажи продукции составил 225 000 руб. В него входит НДС – 34 322 рублей.

Проводки по ОСНО

В таблице мы рассмотрим содержание операций:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма в рублях
Затраты по изготовлению продукта – масла подсолнечного	20.1	02; 10; 60; 70; 69	140 000
Оприходование отходов, отнесённых к возвратным	10.6	20.1	2 400
Себестоимость за минусом отходов	43	20.1	137 600
Доход от продаж	62	90.1	225 000
НДС от дохода	90.3	68.2	34 322
Списание себестоимости	90.2	43	137 600
Результат от продажи продукта	90.9	99	53078

Возвратные отходы должны приходоваться бухгалтерской службой именно в тот момент, когда они выявлены – по окончании процесса изготовления продукции.

Важно! Отходы, отнесённые к возвратным, могут привести к уменьшению стоимости только тех материальных ценностей, во время выработки которых они возникли.

Отражение в налоговом учёте

При фиксации движения возвратных отходов в налоговом учёте нужно руководствоваться следующими указаниями НК РФ:

1. При использовании метода начисления стоимость отходов, определяемых как возвратные, уменьшает затраты организации в налоговом периоде, соответствующем налоговому периоду их вторичного поступления в производство.;
2. При этом нужно учесть, что день, когда они были фактически использованы (повторно поступили в производство или в продажу) в расчёт не берётся;
3. Также необходимо помнить, что при исчислении налога на прибыль, когда общие расходы уменьшаются на возвратные отходы, обязательно их соответствующее документальное оформление с помощью указанных выше регистров.

Важно! Возвратные отходы в обоих видах учёта имеют одинаковое отражение: их приход оформляется в тот день, когда они появились, а уменьшение стоимости продукции происходит в том же налоговом периоде.

Как оцениваются отходы в бухучёте

Важно! Бухгалтерское законодательство предоставляет компании право применения любого из способов, которыми оцениваются отходы, не зависящего от их будущего назначения (продажи или отпуска в производство). При этом нужно обязательно прописать методику, по которой определяется цена, в учётной политике.

Учёт запасов, как определено методическими указаниями по МПЗ, производится по:

1. Цене, по которой их можно их использовать;
2. Продажной цене.

Важно! Если в бухучёте используется цена отходов, соответствующая возможной или расчётной продажной цене, то может возникнуть ситуация, когда при реализации цена изменится. В таком случае на образовавшуюся разницу корректировка не производится. При этом у фирмы возникает либо прочий доход, либо убыток.

Оценка в налоговом учёте

Налоговое ведомство указывает на существование двух способов оценки отходов:

1. По возможной цене использования в производстве, которая ниже, чем у материала-исходника;
2. По цене рынка, когда отходы предназначены к продаже.

Важно! В налоговом учёте предполагается различие с бухгалтерским учётом, заключающееся в том, что в первом присутствует зависимость оценки отходов от того, как они будут использованы в будущем. Как и в бухгалтерском учёте, в налоговом учёте, если цена фактической продажи не тождественна цене оприходования, её переоценка не производится.

Учёт при упрощённой системе налогообложения

Доходы минус расходы

1. При уплате единого налога по схеме «Доходы минус расходы» затраты предприятия должны быть уменьшены на сумму возвратных отходов при их вторичном запуске в производство;
2. Когда возвратные отходы продаются, увеличивается база обложения единым налогом. При этом они учитываются в составе расходов.

Доходы

1. Если применяется уплата налога с объекта «Доходы», то возвратные отходы при их отгрузке в производство не подлежат учёту при налогообложении;
2. Если происходит продажа, то увеличивается база по обложению единым налогом.

Важно! Налог на добавленную стоимость по возвратным отходам, проданным другой компании, при УСН отсутствует.

Учёт при едином налоге на вменённый доход

В отличие от учёта возвратных отходов при основной системе налогообложения, организация, уплачивающая единый налог на вменённый доход, согласно НК РФ, не может реализовывать товары, которые она сама производит. Под это правило подпадают и возвратные отходы. Такое предприятие может реализовывать по системе ЕНВД только покупные товары в розницу. Если предприятие на ЕНВД будет производить продукцию, то ему в таком случае нужно организовать раздельный учёт:

• При совмещении «вменёнки» и основной системы – раздельный учёт по ЕНВД, прибыли и НДС;
• При совмещении «вменёнки» и «упрощёнки» – учёт по ЕНВД и налогу по УСН.

Учет возвратных отходов производства: вопросы по возвратным отходам

Вопрос № 1. Можно ли квалифицировать как возвратные отходы годные запасные части, оставшиеся после ремонта основных средств?

Ответ: Нет, нельзя, так же, как и другие ценности, возможные в применении после ремонта, реконструкции и модернизации ОС.

Вопрос № 2. Можно ли в бухучёте, оценивая возвратные отходы, применять другие методы, кроме отмеченных в методических рекомендациях?

Ответ: Существует метод оценки запасов по МСФО (действует на территории России с 2011 года). Это использование наименьшей из величин: 1. себестоимости и 2. чистой оценки продажи (расчётной продажной цены за минусом затрат на окончание производственного процесса или продажу). Он подлежит применению при условии указания его в учётной политике компании.

Вопрос № 2. Возможно ли применение предполагаемой цены реализации при налоговом учёте?

Ответ: Да, как правило налоговые инстанции не возражают против этого.

Вопрос № 4. Как исчислить пониженную оценку материалов, которую требует использовать Ответ: Налоговый кодекс при повторном применении отходов в процессе производства при расчёте прибыли?

Пониженная оценка отходов определяется бухгалтерией предприятия на основании данных экономических служб с учётом их разновидности, специфики техпроцессов, полезности материалов.

Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону, возвратные отходы - это те, которые пригодны к дальнейшей переработке.
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения и учета возвратных отходов.

Прежде всего напомним, что деятельность, связанная с обращением с отходами, регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления".

Бухгалтерский учет возвратных отходов

Общее понятие "возвратные отходы" не определено бухгалтерским законодательством, но его содержат некоторые отраслевые правила и инструкции.
В частности, в соответствии с п. 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. N 792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
К возвратным отходам не относятся:
- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы продаются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
- по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
Также в соответствии с Правилами организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденными Минсельхозпродом РФ 12 июля 1999 г., к возвратным отходам (используемым) относят отходы, образующиеся в основном производстве, - горбушки сухарных плит, остающиеся при резке плит на сухари; отходы, отбираемые на отдельных стадиях технологического процесса; лом от апробации изделий при отбраковке и возврат остатков готовой продукции из лаборатории после анализа; лом и деформированные изделия, отбираемые после выпечки, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки; отходы, образующиеся при переходе с выпечки одного вида изделий на другой и в период пуска и остановки печей и др.
К реализуемым отходам относят: - мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах; мучной выбой от вытряхивания мешков; хлебную крошку; отходы от очистки тестомесильного и тесторазделочного оборудования. Все отходы взвешивают, приходуют и сведения передают в бухгалтерию.
А Приказ Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении" к возвратным отходам драгоценных металлов относит отходы, претерпевшие физико-химические изменения, не соответствующие по химическому составу исходному сырью, загрязненные примесями, ухудшающими свойства используемых материалов, и не могут быть повторно использованы организациями в технологических процессах для производства продукции. Указанные отходы реализуются или передаются на давальческой основе аффинажным организациям или организациям, осуществляющим деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке для дальнейшего производства и аффинажа, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
В настоящее время порядок бухгалтерского учета возвратных отходов регулируется:
- Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).
Для справки. В соответствии с ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 111 Методических указаний N 119н отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных) или иных первичных документов, утвержденных хозяйствующим субъектом.

Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных документов могут быть разработаны хозяйствующим субъектом самостоятельно, но должны быть определены руководителем организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Как вы знаете, организации (за исключением организаций государственного сектора) с 1 января 2013 г. вправе применять самостоятельно разработанные и утвержденные формы первичных учетных документов при наличии в них обязательных реквизитов первичного документа, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, или пользоваться унифицированными формами, применявшимися до 1 января 2013 г., закрепив соответствующие положения в учетной политике.
Поскольку самостоятельная разработка форм документов, отличных от унифицированных, требует времени, специальных знаний и дополнительных затрат и применение таких форм может вызвать затруднения в работе как внутри организации, так и с контрагентами, большинство компаний, как показывает практика, продолжают использовать унифицированные документы.
Отметим, что унифицированные формы первичных учетных документов, предназначенные для оформления движения материально-производственных запасов, утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление N 71а).
Анализ указаний по применению и заполнению форм, содержащихся в Постановлении N 71а, показывает, что единственным первичным документом, в котором есть упоминание об отходах, является требование-накладная (форма N М-11).
Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).
Учет отходов должен способствовать обеспечению контроля за их сохранностью и использованием.
Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и т.д.
На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубков, обрезков, стружки и т.п.), неисправимого брака, материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье), изношенных шин и утильной резины и т.п.
Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".
Порядок учета возвратных отходов рассмотрим на примерах.

Пример. Организация деревообработки "А" в феврале текущего года передала в производство 500 куб. м древесины по цене 500 руб. за 1 куб. м. Общая стоимость переданной древесины - 250 000 руб.
Возвратные отходы при производстве готовой продукции (мебели) составили 10 куб. м, которые используются во вспомогательном производстве.
Для целей налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования, например 100 руб. за 1 куб. м.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 20 "Основное производство" Кредит счета 10 "Материалы" - 250 000 руб. - передана в производство древесина;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. (10 куб. м x 100 руб.) - приняты к учету возвратные отходы.
Окончание примера.

Пример. Организация "Б" силами подрядной организации "А" изготовила для собственной канцелярии письменный стол из материалов, которые учитывались в организации в качестве возвратных отходов от основного производства.
Используемые материалы имеют пониженные качественные характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного использования) отнесена на уменьшение соответствующих затрат основного производства организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Стоимость работ подрядной организации "А" составила 2360 руб. (в том числе НДС 18% - 360 руб.), стоимость использованных возвратных отходов - 1000 руб.
В бухгалтерском учете организации "Б" эти операции отражаются следующими записями:
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит счета 20 "Основное производство" - 1000 руб. - приняты к учету возвратные отходы основного производства;
Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 6 "Прочие материалы", - 1000 руб. - переданы подрядчику материалы для изготовления стола;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. - учтен НДС по выполненным работам;
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", - 1000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при изготовлении письменного стола;
Дебет счета 01 "Основные средства", субконто "Письменный стол", Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 3000 руб. (2000 руб. + 1000 руб.) - введено в эксплуатацию основное средство (письменный стол);
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2360 руб. - произведена оплата работ подрядчика.
Окончание примера.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, поступления от продажи возвратных отходов являются для организации прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При продаже возвратных отходов в бухгалтерском учете организации делают следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отражен доход от продажи возвратных отходов;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 10 "Материалы" - списана учетная стоимость возвратных отходов.
Пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, установлено, что стоимость выбывающих отходов учитывается в составе прочих расходов.

Налоговый учет возвратных отходов

Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письмах от 24 августа 2007 г. N 03-03-06/1/591, от 26 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/49, при реализации возвратные отходы следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. Таким образом, сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
Напомним читателю, что положения ст. 40 со дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ).
Рыночные цены определяются в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления использования возвратных отходов.
Если возвратные отходы могут быть использованы самой организацией в основном или вспомогательном производстве, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.
Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.
И в заключение можно сделать вывод: поскольку налоговым законодательством установлен конкретный порядок определения цен на возвратные отходы, в бухгалтерском учете при оценке возвратных отходов организация может выбрать любой из данных методов. При этом в учетной политике организации (как для налогового, так и для бухгалтерского учета) обязательно отражается порядок оценки возвратных отходов.

Отходами производства являются остатки материалов, возникшие в процессе их обработки и утратившие полностью или частично свои потребительские свойства. По возможности сбора различают отходы возвратные и безвозвратные. С развитием техники и технологии группа безвозвратных отходов сокращается. Этому содействует и взимаемая с предприятий плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду. В учете отражаются только возвратные отходы. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (с понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции, а также попутная продукция, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях по учету затрат на производство. Возвратные отходы могут быть используемыми (по прямому назначению или на другие цели) и неиспользуемыми вообще, хотя предприятие вынуждено их собирать, складировать или вывозить на свалку. Безвозвратные отходы в данное время являются неулавливаемыми и представляют собой распыляемые вещества (угары) и выбрасываемые в окружающую среду. Стоимость возвратных отходов вычитается из затрат на материалы. Безвозвратные отходы не оцениваются и в учете не отражаются. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

• -реализация на сторону для использования в качестве полноценного ресурса - оцениваются по полной цене исходного материала;
• - используется в основном производстве, но с повышенными затратами - по цене возможного использования.

Передача возвратных отходов цехом-сдатчиком другим цехам или на склад материалов или отходов оформляется накладной (Д 10 - К 20,23). Передача отходов из одного цеха в другой учитывается как внутренняя переброска материалов. Списанные суммы должны быть отражены по конкретным изделиям, от производства которого получены соответствующие отходы. Чаще отходы собирают в целом по цеху за месяц. Поскольку цех изготавливает несколько видов продукции, стоимость отходов распределяется по видам изделий косвенным путем (пропорционально массе или стоимости материалов, израсходованных на производство конкретных изделий в данном цехе за месяц).

Включение топлива и энергии, использованных в технологических целях

В некоторых отраслях производства (добывающая промышленность, металлургия, металлообработка) большой удельный вес в себестоимости продукции занимают энергетические затраты (топливо, электроэнергия, вода, пар, газ, сжатый воздух и др.). Расход энергетических ресурсов на технологические цели (для плавильных агрегатов, доменных, мартеновских печей и т.д.) списывают как прямые затраты (Д 20,23 - К 10,60). Эти затраты отражаются в себестоимости по статье "Топливо", затем распределяются по видам выработанной продукции. При косвенном распределении оно осуществляется пропорционально количеству часов работы агрегатов с учетом их мощности или пропорционально нормативным ставкам расхода энергоресурсов на единицу изделия и фактическому выпуску продукции.

Включение расходов на оплату труда и начислениям на социальные нужды

Оплата труда включается в себестоимость продукции одновременно с ее начислением (Д 20,23,25,26 - К 70). В себестоимости затраты труда отражаются двумя статьями: основная и дополнительная заработная плата. Порядок распределения по видам продукции зависит от вида заработной платы. Основная заработная плата производственных рабочих, начисленная по сдельным расценкам, включается в себестоимость конкретных изделий на основании первичных документов (рапортов о выработке, нарядов, маршрутных листов, ведомостей). Различные выплаты, не связанные с изготовлением конкретных видов продукции, распределяются между изделиями пропорционально прямой оплате труда рабочих-сдельщиков, пропорционально нормативным ставкам этой заработной платы на единицу продукции. Дополнительная заработная плата производственных рабочих распределяется между изделиями и заказами пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих, отнесенных на соответствующие изделия. Основная и дополнительная заработная плата рабочих, занятых обслуживанием и ремонтом основных средств, рабочих вспомогательных цехов, служащих относится на счета 25,26 и распределяются в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов. С распределением оплаты труда связано распределение отчислений на социальные нужды. Они включаются в себестоимость конкретных видов продукции в установленных законодательством процентах от суммы основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость соответствующих видов продукции.

Включение общепроизводственных расходов

Общепроизводственные (общецеховые) расходы связаны с обслуживанием и управлением производства цехов. Состав и уровень общепроизводственных расходов определяется сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов цеха. Общепроизводственные расходы планируются отдельно по каждому цеху предприятия. Общепроизводственные расходы планируются и учитываются по типовой номенклатуре статей:

• - амортизация производственного оборудования и транспортных средств;
• - отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;
• - содержание аппарата управления цеха;
• - содержание прочего цехового персонала;
• - проведение испытаний, опытов, исследований;
• - организация рационализации и изобретательства;
• - охрана труда работников цеха (расходы по содержанию средств техники безопасности, вентиляции, расходы на спецодежду и др.)

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 (активный, собирательно-распределительный счет). Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется в специальных ведомостях по статьям затрат отдельно по каждому цеху. По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенная по дебету счета 25, списывается проводками Д 20 - К 25, Д 28 - К 25 (сумма брака) и распределяется по видам продукции. Общепроизводственные расходы распределяются по каждому цеху отдельно и включаются в себестоимость той продукции, которая вырабатывается данным цехом, а также в стоимость брака в производстве. Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции в разных отраслях применяют разные способы:

• - пропорционально количеству часов работы оборудования;
• - пропорционально затратам на обработку изделий (без стоимости материалов, доплат);
• - пропорционально массе или объему выработанной продукции;
• - пропорционально заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам наибольших распределений).

Пример. Сумма общепроизводственных затрат=900000 гривен

Для распределения находится соотношение = общепроизводственные расходы/ общая суммарная заработная плата = 900000/600000=1,5. Распределение общепроизводственных расходов пропорционально заработной плате применяется достаточно часто. Однако применение этого метода не всегда является достаточно обоснованным. Различные виды вырабатываемой предприятием продукции могут иметь разную трудоемкость и степень механизации производства. Большая часть общепроизводственных расходов при распределении их по заработной плате будет отнесена на более трудоемкую продукцию с более низким уровнем механизации производства, хотя, возможно, это не самый справедливый способ распределения в таком случае. Сумма общепроизводственных расходов, отнесенная на определенный вид продукции, подлежит распределению между выпущенной готовой продукцией и остатком незавершенного производства. Наибольшую сложность в составлении расчета представляет определение заработной платы производственных рабочих в незавершенном производстве и в товарном выпуске. Для этого рекомендуется определять количество готовых изделий (машино-комплектов) в незавершенном производстве и суммировать их с количеством выпущенных готовых изделий. После этого определяют сумму заработной платы на одно условное готовое изделие и распределяют фактическую сумму заработной платы и общепроизводственных расходов между готовыми изделиями и незавершенным производством. На предприятиях некоторых отраслей остатки незавершенного производства невелики и относительно стабильны. Поэтому, чтобы не усложнять расчетов, общепроизводственные расходы полностью относят на готовую продукцию, или относят в размере планового процента.

Включение общехозяйственных расходов

Общехозяйственные расходы связаны с управлением, организацией и обслуживанием предприятия в целом. Их состав и уровень определяется сметой. Используется следующая номенклатура:

• - содержание аппарата управления предприятия;
• - служебные командировки аппарата управления предприятием;
• - содержание пожарной, сторожевой охраны;
• - представительские расходы, связанные с деятельностью предприятия;
• - амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
• - охрана труда работников предприятия;
• - подготовка и переподготовка кадров;
• - организованный набор рабочей силы и прочие.

Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется по счету 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании отчетного месяца общехозяйственные расходы списываются проводкой Д 20 К 26, при этом происходит распределение по видам продукции, выработанной предприятием. Распределение общехозяйственных расходов по видам продукции между готовой продукцией и незавершенным производством производится аналогично общепроизводственным расходам. Чаще всего распределение производится пропорционально заработной плате производственных рабочих. Существует еще один вариант включения общехозяйственных расходов в себестоимость продукции. Общехозяйственные расходы как условно-постоянные могут списывается Д 90 К 26 на реализованную продукцию, однако такой порядок будет приемлемым при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована. В противном случае издержки могут значительно снизить прибыль от реализации в отчетном месяце. Выбор метода распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов является элементом учетной политики предприятия.

Учет возвратных отходов производства актуален для тех предприятий, в результате деятельности которых образуются отходы, подходящие для вторичного использования или перепродажи. В этой статье расскажем об особенностях этого раздела учета.

Возвратные отходы в бухгалтерском учете

Отходы производства образуются в результате переработки сырья и материалов в готовую продукцию. Остатки от сырья и материалов, которые полностью или частично потеряли свои свойства, и называются отходами. Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Первые из них не могут быть использованы предприятием повторно из-за технологических особенностей, а также не могут привлечь покупателя. Они утилизируются и никак не отражаются в учете.

Возвратные отходы (далее — ВО), наоборот, могут быть либо использованы второй раз как сырье для основного производства, либо для вспомогательного производства, либо проданы третьим лицам. Примерами ВО могут быть молочная сыворотка при производстве творога, опилки в лесоперерабатывающей промышленности, металлолом в производстве металлоконструкций, шелуха подсолнечника при производстве растительного масла и т. д.

Учет ВО регламентируется п. 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. При сдаче отходов из производства на склад или при перемещении их в другой цех оформляется накладная на внутреннее перемещение материалов (п. 57, 111 Методических указаний). Можно использовать для этих целей унифицированную форму М-11, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, либо разработать такой первичный документ самостоятельно. Процесс сбора и передачи отходов описывается во внутренних положениях. Для контроля за их сохранностью необходимо организовать аналитический учет ВО по их видам, местам хранения. ВО приходуются по ценам, сложившимся на эти отходы на рынке, то есть по цене возможного использования или продажи, проводкой Дт 10 Кт 20, 23, 29. Таким образом, вновь поставленные на 10 счет материалы-отходы уменьшают стоимость материалов, которые переданы в производство. Отметим также, что планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, для отходов предусмотрен отдельный субсчет 6 «Прочие материалы».

Как определить цену ВО? Есть несколько вариантов:

1. Взять цену из договора на продажу этих отходов.
2. Если цена продажи пока неизвестна, определить рыночную стоимость на момент оприходования отходов на склад.
3. Провести экспертную оценку их цены возможного использования как соотношение потребительских свойств исходных материалов и ВО к их стоимости.

Первый и второй способы актуальны, если отходы будут проданы. Если они будут вторично использованы на предприятии, то можно использовать второй и третий варианты. Способ определения цены необходимо закрепить в учетной политике.

Налоговый учет возвратных отходов

В Налоговом кодексе определение ВО дано в п. 6 ст. 254. Законодатель уточняет, что если остатки материалов будут использоваться для изготовления других товаров другими подразделениями как полноценный материал, то они не являются ВО, также как и попутная продукция.

На стоимость возвратных материалов необходимо уменьшить сумму материальных расходов, а способ оценки ВО напрямую зависит от их дальнейшей судьбы:

• использование — цена возможного использования или пониженная цена исходных материалов;
• продажа — цена реализации.

В первом случае способ оценки определяется с помощью специальных расчетов, которые зависят от вида производства, используемого материала, технологического процесса. В расчете учитываются полезные свойства отходов, полезные свойства товара, который получится из этих отходов, физические показатели и т. д. Для каждого предприятия это будет собственный специфический расчет, который нужно закрепить в учетной политике.

Что касается реализации, то если цена продажи уже закреплена в договоре или спецификации, то проблем не возникает. Если же еще неизвестно, какая цена сделки будет установлена, то вопрос ее определения повлияет на сумму материальных расходов. Желание отразить ВО по реальной фактической цене реализации, которая установится в будущем, может стать серьезной проблемой для бухгалтера. Почему? Рассмотрим два варианта:

• оприходование отходов и их продажа произошли в одном отчетном периоде;
• оприходование отходов произошло в текущем периоде, а их продажа — в следующем.

Если мы не угадали с ценой реализации и оприходовали отходы по заниженной или завышенной стоимости, то в первом случае получим, что уменьшение материальных расходов и увеличение себестоимости проданных товаров произойдет на одну и ту же сумму. Таким образом, результат для налога на прибыль затронут не будет.

Если же мы занизим цену реализации отходов во втором случае, то материальные расходы текущего периода окажутся завышены, что ведет к недоплате налога на прибыль, пеням и штрафам. А в следующем периоде, наоборот, к его переплате. Придется подавать уточненки и отвечать на вопросы налоговых специалистов, что крайне нежелательно. Поэтому обратимся к пояснениям Минфина. В письмах от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595 говорится: «ВО следует оценивать исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 Кодекса». Уточним, что рыночная цена определяется на момент оприходования отходов, ведь именно тогда нам нужно их оценить для отражения в учете.

Минфин также поясняет в упомянутом письме № 03-03-06/4/49, что при продаже ВО выручка уменьшается на их стоимость, определенную в налоговом учете, а прибыль в результате такой сделки облагается налогом. Стоит отметить, что никто не застрахован и от убытка, поскольку сумма дохода от продажи, определенного в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, может быть меньше стоимости отходов, которая включается в расходы в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и на которую были уменьшены материальные расходы. Рассмотрим на примере бухгалтерский и налоговый учеты ВО.

Пример

ООО «ЛесТорг» продает ВО — опилки, которые остаются после переработки бревна в брус. Предположим, что затраты по изготовлению бруса составили 8 756 000 руб. до учета ВО. На склад оприходована 1 т опилок, цена реализации которых составляет 5 руб. за кг без НДС. «ЛесТорг» имеет заключенный с покупателем договор, в котором оговорена указанная цена. Изготовленный брус был продан за 11 388 000 руб., включая НДС 1 737 000 руб.

Операция			Сумма, тыс. руб.
		02, 10, 70, 69,
Оприходованы на склад ВО
Отражен НДС с продажи бруса
Отражена себестоимость бруса
Отражен НДС с продажи опилок

Показатель			Итого, тыс. руб.
Доход от продажи
Себестоимость
Налогооблагаемая прибыль

Рассмотрим ситуацию, если бы ООО «ЛесТорг» не имело точной суммы продажи возвратных отходов, а использовало рыночные цены. Например, рыночная цена опилок на момент их оприходования составила 3 руб. за кг (выбранную цену можно зафиксировать, приложив к первичным документам, например, прайс-лист конкурентов). ООО «ЛесТорг» продало 1 т возвратных отходов за ту же цену 5 руб. за кг без НДС (НДС — 0,9 руб.). Получим следующие записи в бухучете.

Операция			Сумма, тыс. руб.
Отражены затраты на изготовление бруса		02, 10, 70, 69,
Оприходованы на склад ВО
Отражена себестоимость готовой продукции
Отражена выручка от продажи бруса
Отражен НДС с продажи бруса
Отражена себестоимость бруса
Отражен фин. результат от продажи бруса
Отражена выручка от продажи опилок
Отражен НДС с продажи опилок
Отражена себестоимость опилок
Отражен фин. результат от продажи опилок

В налоговом учете получаем следующие данные:

Показатель	Готовая продукция — брус, тыс. руб.	Возвратные отходы — опилки, тыс. руб.	Итого, тыс. руб.
Доход от продажи
Себестоимость
Налогооблагаемая прибыль

Таким образом, независимо от оценки возвратных отходов себестоимость и налогооблагаемая прибыль получаются одинаковыми.

Итоги

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете оприходованные ВО уменьшают сумму материальных расходов. Организация должна выбрать способ определения цены, по которой ВО будут оприходованы в учете, и закрепить это в учетной политике.

отходы - любые вещества, материалы и предметы, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), которые полностью или частично утратили свои потребительские свойства и не имеют дальнейшего использования по месту их образования или выявления и от которых их собственник избавляется, намеревается или должен избавиться путем утилизации или удаления.

Определяющим признаком отходов является то, что они утратили свои потребительские свойства, хоть и частично. То есть в ситуации, когда материалы, образовавшиеся при производстве продукции, могут быть использованы повторно в производстве для тех же целей, или же проданы на сторону по цене исходного ресурса, отходами они не признаются.

Детальный перечень отходов приведен в Классификаторе отходов ДК 005-96 , утвержденном приказом Госкомитета Украины по стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 29.02.96 г. № 89.

Существует несколько классификаций отходов, но для учетных целей имеет значение разграничение, приведенное на рисунке. Далее рассмотрим учет в разрезе каждого вида отходов.

Виды отходов производства

Учет возвратных отходов

Прежде всего, заметим, что к возвратным отходам не относят (п. 330 Методрекомендаций № 373 ):

Остатки материальных ресурсов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг);

Попутную продукцию, которая получается одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.

Из этого следует, что стоимость возвратных отходов определяют так:

1) по справедливой стоимости , если возвратные отходы реализуются на сторону;

2) в оценке возможного использования , если возвратные отходы используют на самом предприятии. Цена возможного использования - сниженная цена исходного материала возвратных отходов. Если такую оценку провести сложно, отходы могут быть оприходованы по цене исходного материала.

На заметку : если возвратные отходы из одного цеха направляются как полноценный материал в другой цех, то их стоимость определяют по первоначальной стоимости начального материала. Такие отходы учитывают в том же порядке, что и учет сырья и основных материалов (п. 329 Методрекомендаций № 373 ).

Порядок определения справедливой стоимости возвратных отходов зависит от того, требуется ли их переработка перед реализацией.

Если возвратные отходы реализуются без переработки ,ониявляются, по сути, готовой продукцией. По таким отходам справедливой стоимостью является цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки (прибыли) исходя из надбавки (прибыли) для аналогичной готовой продукции и товаров ( п. 3.1 приложения к П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» ).

В ситуации, когда возвратные отходы перед реализацией подвергаются переработке ,они представляют собой незавершенное производство. Тогда справедливой стоимостью будет цена реализации готовой продукции за вычетом расходов на завершение, реализацию и надбавки (прибыли), рассчитанной по размеру прибыли аналогичной готовой продукции ( п. 3.2 приложения к П(С)БУ 19 ).

Решение о порядке оценки возвратных отходов принимает руководитель предприятия. Оценку отходов может проводить либо одно лицо (скажем, технолог), либо специальная комиссия. В любом случае желательно оформить документ в произвольной форме, из которого будет следовать, по какой стоимости нужно приходовать возвратные отходы из производства.

Передвижение возвратных отходов внутри предприятия, в частности, из цеха на склад или в другой цех, оформляют либо в лимитно-заборной карте (ф. № М-8, № М-9), либо накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11)*.

* Эти формы утверждены приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193.

В бухгалтерском учете возвратные отходы приходуют корреспонденцией: Дт 209 «Прочие материалы» - Кт 23 «Производство». Впрочем, те отходы, которые планируется использовать в производстве продукции на самом предприятии, можно отразить на субсчете 201 «Сырье и материалы».

Продажу возвратных отходов показывают в обычном порядке как реализацию прочих оборотных активов на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». При этом стоимость проданных возвратных отходов, по которой они числятся в учете, списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

В учете по налогу на прибыль такие операции отражают по бухгалтерским правилам, поскольку никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к ним в НКУ не предусмотрено.

На учет по НДС операция оприходования возвратных отходов не влияет. При реализации отходов налоговые обязательства отражают в общем порядке по первому событию, наступившему ранее ( п. 187.1 НКУ ):

На дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика, а в случае поставки за наличные - на дату оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика;

На дату отгрузки отходов.

На это обращают внимание и контролеры в консультации из категории 101.02 ЗІР ГФСУ .

Может вызвать вопросы порядок применения норм абз. 2 п. 188.1 НКУ касаемо определения минимальной базы обложения НДС не ниже цены приобретения (для товаров), а для самостоятельно изготовленной продукции - не ниже обычных цен**.

** Подробности вы найдете в «БН», 2016, № 12, с. 6 и на с. 19 этого номера.

Возвратные отходы, в принципе, не относятся ни к товарам, ни к готовой продукции. Мы считаем, что в этом случае при определении минимальной базы обложения НДС следует ориентироваться на ту стоимость возвратных отходов, по которой они числятся в учете на субсчете 209.

Особенность: временно до 01.01.17 г. освобождаются от обложения НДС операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ ). Перечни таких отходов и лома утверждены постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15 (ср. 025069200) . Особенности применения этой льготы рассматривались в письме ГФСУ от 25.03.16 г. № 10203/7/99-99-19-03-02-1 7 // «БН», 2016, № 15, с. 6 .

Пример 1. Предприятие получило в процессе производства 20 кг отходов материала (кусочки меха). При этом 10 кг отходов предприятие будет использовать в собственном производстве (оценены по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг - подлежат реализации на сторону (оценены по 50 грн. за 1 кг). Отходы были проданы по цене 60 грн. с НДС за 1 кг.

Таблица 1. Учет операций с возвратными отходами

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета		Сумма,
	дебет	кредит
1. Оприходованы отходы, которые предприятие будет использовать в собственном производстве
2. Списаны отходы на производство продукции
3. Оприходованы отходы, которые подлежат реализации
4. Отражен доход от продажи отходов
5. Отражены налоговые обязательства по НДС
6. Отражены расходы по продаже отходов
7. Получена оплата за отходы

Учет безвозвратных отходов

Для учета безвозвратных отходов принципиальное значение имеет то, вписываются они в установленные нормы расходов или нет. Если такие нормы есть во внутриотраслевых документах, ГОСТах, технических условиях или технических регламентах, ориентируются на них. Вместе с тем обычно указанные нормативы отсутствуют, и тогда предприятие должно утвердить их самостоятельно локальным внутренним актом (приказом по предприятию).

При составлении лимитно-заборной карты (ф. № М-8, № М-9) учитывают лимиты на отпуск материальных ресурсов на производство продукции, которые устанавливаются на основе действующих норм расхода материалов (п.п. 336, 337 Методрекомендаций № 373 ).

Сверхлимитные материальные ресурсы отпускаются по особому требованию (сигнальному документу) в случае перерасхода установленных норм вследствие допущенного брака, замены материала, предусмотренного технологией (п.п. 337, 341 Методрекомендаций № 373 ).

Безвозвратные отходы не признаются активом, поскольку предприятие не может получить от них в будущем экономические выгоды ( ст. 1 Закона о бухучете , п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).

Такие отходы отражают в учете лишь в количественном выражении. Учет общей величины полученных отходов ведется по местам их возникновения и по конкретным изделиям ().

Безвозвратные отходы, как правило, подлежат утилизации. Такие отходы списывают на основании Акта списания, который составляют в произвольной форме. Расходы на утилизацию этих отходов относят к прочим операционным расходам ( п. 2.13 Методрекомендаций № 2 ).

Нормативные безвозвратные отходы . Их включают в себестоимость изготовленной продукции . При этом в п. 331 Методрекомендаций № 373 сказано, что если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов осложнено, безвозвратные отходы учитывают общей массой по всей продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляют пропорционально выпущенному количеству продукции.

В учете по налогу на прибыль операции с такими отходами отражают по бухгалтерским правилам, поскольку каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения по ним в НКУ не предусмотрено.

На учет по НДС , по нашему мнению, нормативные безвозвратные отходы не влияют, поскольку их образование непосредственно связано с технологическим процессом. Соответственно, материалы в виде безвозвратных отходов считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика, и начислять компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в данном случае не нужно.

Косвенно это подтвердили и налоговики применительно к списанию материалов в пределах норм естественной убыли (разъяснение в категории 101.24 ЗІР ГФСУ ). А в данном случае ситуация, по сути, аналогична.

Сверхнормативные безвозвратные отходы . Согласно п. 11 П(С)БУ 16 их включают в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть на сумму таких расходов делают проводку: Дт 901 − Кт 20.

В то же время Минфин в письме от 15.04.05 г. № 31-04220-20-17/6687 отметил, что сверхнормативные расходы включаются в себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия.

Налог на прибыль по таким операциям определяют по данным бухучета без каких-либо корректировок финрезультата.

В учете по НДС на стоимость материалов, относящихся к таким отходам, следует начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ . Налоговые обязательства начисляют на стоимость приобретения материалов ( п. 189.1 НКУ ). Вместе с тем в некоторых случаях придется перевести единицы измерения, по которым числится в учете исходный материал, в единицы учета отходов (например, метры ткани в кг отходов). Это желательно оформить документом в произвольной форме.

Пример 2. Предприятие получило в процессе производства 3 кг отходов материала (обрезки ткани). При этом отходы в размере 2 кг вписываются в установленные на предприятии нормы расхода материала, а отходы в размере 1 кг являются сверхнормативными. Себестоимость материала составляет 50 грн. за 1 м (в пересчете на 1 кг - 100 грн. за 1 кг).

Отходы были утилизированы, расходы на утилизацию составили 12 грн. с НДС (в том числе НДС - 2 грн.).

Таблица 2. Учет операций с безвозвратными отходами

Хозяйственная операция	Корреспондирующие счета		Сумма,
	дебет	кредит
1. Отражены сверхнормативные отходы материала
2. Начислены налоговые обязательства по НДС на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ
3. Оплачены услуги по утилизации
4. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных)
3. Получены услуги по утилизации
4. Отражен НДС
5. Осуществлен зачет задолженности
(1) Рассчитывают так: 100 грн. х 20 % = 20 грн.

Отходы и экология

Декларацию об отходах ежегодно (до 20 февраля года, следующего за отчетным) подают субъекты хозяйствования в сфере обращения с отходами, деятельность которых приводит исключительно к образованию отходов, для которых показатель общего образования отходов составляет от 50 до 1000 условных единиц ( п. 3 Порядка № 118 ).

Показатель общего образования отходов (П зув ) рассчитывают по формуле, приведенной в ст. 1 Закона № 187 , так:

П зув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4 ,

где М1, М2, М3, М4 - масса в тоннах отходов 1, 2, 3 и 4 классов опасности соответственно, образованных за предыдущий год.

Вместе с тем на данный момент расчет этого показателя затруднен, поскольку на государственном уровне не утвержден перечень (классификатор) отходов с установленными классами опасности. На это было обращено внимание в письме Департамента экологической безопасности и обращения с отходами Минэкологии от 20.04.16 г. № 7/1254-16 . Остается надеяться на то, что в будущем эту проблему официальные органы решат.

А решить ее необходимо, поскольку от показателя П зув зависит также необходимость получения разрешения на осуществление операций в сфере обращения с отходами. В частности, такое разрешение нужно получать, если деятельность субъекта хозяйствования приводит к образованию отходов, для которых П зув превышает 1000 ( п. «с» ст. 17 Закона № 187 ). Впрочем, на сегодня нет и самого порядка получения такого разрешения (есть только проекты), так что получить его невозможно.

К сведению: в связи с отменой Порядка № 1218 лимиты на размещение отходов сейчас получать не нужно. Ранее необходимость получения таких лимитов была исключена из перечня разрешительной документации из Закона № 3392 .

Экологический налог . Согласно п.п. 240.1.3 НКУ плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, которые осуществляют размещение отходов. Не являются плательщиками налога за размещение отходов субъекты хозяйствования, которые размещают на собственных территориях (объектах) исключительно отходы как вторичное сырье ( п. 240.5 НКУ ).

Размещением отходов считают постоянное (окончательное) пребывание или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение уполномоченных органов ( п.п. 14.1.223 НКУ ).

В связи с этим «обычные» субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы и которые осуществляют временное размещение (хранение) отходов, в том числе опасных, до их передачи на утилизацию и захоронение, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов.

С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. консультации в категории 120.01 ЗІР ГФСУ, письмо Главного управления ГФС в Черниговской области от 07.04.16 г. № 1142/10/25-01-12-02-06 ). Между тем в упомянутых консультациях они настаивают на наличии у плательщика договора на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования (коммунальными или специализированными предприятиями и т. п.). Если такого договора нет, по мнению контролеров, субъект хозяйствования является плательщиком эконалога.

С этим можно поспорить, поскольку подобных требований в НКУ нет, однако осторожным плательщикам лучше иметь в наличии такой договор. Тогда конфликтов с контролирующими органами по поводу неуплаты эконалога точно не возникнет.

• На стоимость возвратных отходов уменьшают расходы на производство продукции. Такие отходы приходуют либо по справедливой стоимости, либо по оценке возможного использования.
• Стоимость безвозвратных нормативных отходов включают в себестоимость изготовленной продукции. Стоимость безвозвратных сверхнормативных отходов относят на себестоимость реализованной продукции.
• Все субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, ведут первичный учет отходов по типовой форме № 1-ВТ.
• Некоторые субъекты хозяйствования подают ежегодно декларацию об отходах. Лимит на размещение отходов и разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами сейчас получать не нужно.
• Обычные субъекты хозяйствования, в деятельности которых образуются отходы, не являются плательщиками эконалога за размещение отходов. Но для такого освобождения контролеры предписывают иметь в наличии договор на удаление и утилизацию отходов с субъектами хозяйствования.

Документы статьи

Закон № 187 - Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.

Закон № 3392 - Закон Украины «О перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности» от 19.05.11 г. № 3392-VI.

Порядок № 118 - Порядок представления декларации об отходах, утвержденный постановлением КМУ от 18.02.16 г. № 118.

Инструкция № 342 - Инструкция по заполнению типовой формы первичной учетной документации № 1-ВТ «Учет отходов и упаковочных материалов и тары», утвержденная приказом Министерства охраны окружающей природной среды Украины от 07.07.08 г. № 342.

Порядок № 1218 - Порядок разработки, утверждения и пересмотра лимитов на образование и размещение отходов, утвержденный постановлением КМУ от 03.08.98 г. № 1218 (порядок утратил действие с 11.03.16 г. согласно постановлению КМУ от 18.02.16 г. № 118).

Методрекомендации № 2 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.

Методрекомендации № 373 - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.