Учет у продавца при гарантийном обслуживании. Как отразить в учете создание резерва на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) товаров Оценочные обязательства по гарантийному ремонту

Большинство розничных торговых организаций предоставляют гарантию на продаваемые ими товары, особенно это касается каких либо видов бытовой техники. Если она выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно отремонтировать ее. Можно ли создавать резервы по таким расходам?

Гарантия, которая выдается покупателям при приобретении товара, может быть предоставлена заводом-изготовителем или самой торговой организацией.

В первом случае гарантийный ремонт оплачивает изготовитель товара. Если его производит мастерская, принадлежащая торговой компании, то изготовитель возмещает ее затраты. В этом случае создавать резерв на оплату гарантийного ремонта предприятие торговли не может.

Часто торговые организации предоставляют покупателям свою фирменную гарантию. В этом случае производитель не оплачивает гарантийный ремонт. Расходы на него несет та организация, которая продала товар покупателю и дала свою гарантию. Такие торговые фирмы могут создавать резерв на оплату гарантийного ремонта.

В существующем бухгалтерском законодательстве создание такого резерва производится на основании пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета:

«В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета».

Надо отметить, что создание любого вида резервов является правом хозяйствующего субъекта, а не его обязанностью, то есть, создавать какой либо резерв или нет, решает самостоятельно. Если организация работает без образования резервов, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей. Однако, в этом случае велика вероятность резкого повышения себестоимости.

Создание резерва на гарантийный ремонт (как впрочем, и любого другого) должно быть предусмотрено в учетной политике торговой организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации торговли соответствующим распорядительным документом.

Отметим, что сумму резерва на гарантийный ремонт в бухучете организация может определить самостоятельно. При этом она вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее. Однако лучше рассчитывать его в том же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль. Это избавит бухгалтера от лишней работы.

Планом счетов для отражения резервов, создаваемых организациями предназначен счет , к которому открываются субсчета по видам резервов.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете торговой организации сведения о сумме резерва на гарантийный ремонт отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на гарантийный ремонт».

При отчислениях в резерв на гарантийный ремонт бухгалтер торговой организации делает проводку:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
		Начислен резерв на гарантийный ремонт
По мере того как фирма будет нести затраты на ремонт проданных товаров по гарантии, она будет списывать их за счет резерва. Сюда могут относиться расходы на приобретение запчастей для ремонта, оплату труда сотрудников, которые устраняют неполадки, и так далее.
	10, 69, 70 и другие	Списаны расходы на проведение гарантийного ремонта

Нужно отметить еще один момент. С 1 января 2000 года вступило в силу Начиная с этого момента организации при формировании себестоимости должны руководствоваться положениями данного документа. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99:

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

При создании резерва у организации не происходит выбытие актива, и, следовательно, неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться как расходы организации. Отсюда следует вывод, что суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в формировании себестоимости (она формируется только на основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата. Таким образом, суммы начисленных, но не использованных резервов не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Налоговое законодательство также предусматривает создание резервов, однако, отметим, что в целях налогообложение количество возможных резервов значительно, сокращено. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает лишь , резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв на ремонт основных средств и и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам года.

Обратите внимание!

Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете.

Поэтому, скорее всего, в практической деятельности, организации будут создавать резервы в соответствии с требованиями именно налогового законодательства. Однако создавать резервные фонды имеют право не все организации, а только те, которые для целей налогообложения используют метод начисления.

В налоговом учете создание резерва на гарантийный ремонт регулируется статьей 267 НК РФ.

Если торговая организация решила создать резерв на гарантийный ремонт, то она должна указать на это в своей учетной политике для целей налогообложения. Также в ней надо четко прописать, как определять предельный размер отчислений в этот резерв.

1. Определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Для этого используется формула:

2. По мере продажи товаров, на которые торговая организация дала свою гарантию, бухгалтер должен производить отчисления в резерв. Делать это можно, например, ежемесячно:

Рассмотрим на примере, как создать резерв на гарантийный ремонт в торговой организации.

Пример 1 .

Магазин «Товары для дома» продает стиральные машины. Производитель гарантию на них не дает. Торговая организация предоставляет собственную гарантию сроком на 1 год.

В 2002–2004 годах выручка от продажи стиральных машин составила 4 000 000 рублей (без НДС), а на их гарантийный ремонт было потрачено 55 000 рублей.

55 000 рублей: 4 000 000 рублей х 100% = 1,375%.

В январе 2005 года магазин «Товары для дома» реализовал стиральных машин на сумму 90 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:

90 000 рублей х 1,375% = 1 237,50 рублей.

Окончание примера.

Возможна ситуация, когда торговая организация еще не проработала три года, но хочет создать резерв на гарантийный ремонт. В этом случае предельный размер резерва и долю отчислений в него можно рассчитать исходя из данных за период фактической работы.

Аналогично будут производить расчет и те фирмы, которые работают больше трех лет, но дают на товары собственную гарантию меньше этого срока.

Пример 2 .

Магазин «Товары для дома» в 2004 году начал торговать телевизорами, на которые предоставляет гарантию сроком 24 месяца. Производитель телевизоров расходы торговой организации на гарантийный ремонт не возмещает.

В 2004 году выручка от продажи телевизоров составила 700 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт составили 8 000 рублей.

Доля отчислений в резерв будет равна:

8 000 рублей: 700 000 рублей х 100% = 1,14%.

В январе 2005 году выручка от продажи телевизоров составила 42 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:

42 000 рублей х 1,77% = 478,80 рублей.

Окончание примера.

Могут создавать резерв на гарантийный ремонт и организации торговли, которые ранее вообще не продавали товаров с гарантией. Однако размер создаваемого резерва не должен превышать ожидаемые расходы на эти цели. Их можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. По истечении года такая торговая организация должна откорректировать размер резерва. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров.

Организация торговли может не использовать всю сумму резерва на гарантийный ремонт в текущем году. В этом случае остаток можно перенести на следующий год. Однако на него нужно уменьшить сумму гарантийного резерва следующего года.

Если окажется, что создаваемый резерв меньше переносимого с прошлого года остатка, то разница будет увеличивать прибыль организации.

Пример 3 .

Магазин «Товары для дома» продает кондиционеры. На них он дает свою гарантию – 2 года.

В 2004 году был создан резерв на гарантийный ремонт, равный 120 000 рублей, однако на проведение гарантийного ремонта фирма использовала только 90 000 рублей.

На 2005 год будет перенесен остаток резерва – 30 000 рублей (120 000 – 90 000).

В 2002–2004 годах выручка от продажи кондиционеров составила 12 000 000 рублей (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт равны 260 000 рублей.

Доля отчислений в гарантийный резерв будет равна:

260 000 рублей: 12 000 000 рублей х 100% = 2,17%.

В 2005 году доход магазина «Товары для дома» от продажи кондиционеров – 4 200 000 рублей. Резерв на гарантийный ремонт не должен быть больше:

4 200 000 рублей х 2,17% = 91 140 рублей.

На расходы в 2005 году торговая организация может списать отчисления в резерв, которые не превышают 61 140 рублей (91 140 рублей – 30 000 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Организации, которые создают резерв на гарантийный ремонт, могут списывать расходы, потраченные на проведение такого ремонта только за счет резерва. Исключение из этого правила, возможно, если сумма созданного резерва меньше произведенных расходов на ремонт. Полученная в этом случае разница уменьшает прибыль торговой организации.

Пример 4.

Магазин «Товары для дома» в 2004 году создало резерв на гарантийный ремонт в размере 75 000 рублей. Однако фактически на него израсходовано больше – 90 000 рублей.

Налогооблагаемая прибыль торговой организации в 2004 году будет дополнительно уменьшена на 15 000 рублей (90 000 – 75 000).

Окончание примера.

Может случиться и так, что организация торговли перестанет выдавать фирменную гарантию или прекратить продажу товаров, по которым она предоставлялась. В этом случае на сумму ранее созданного и неиспользованного резерва бухгалтер торговой организации должен увеличить прибыль. Сделать это нужно тогда, когда кончится гарантийный срок по ранее проданным товарам.

Пример 5 .

В прошлом году магазин «Товары для дома» создал резерв на гарантийный ремонт в сумме 82 000 рублей. Гарантия на товары составляет 24 месяца.

Фактические расходы на гарантийный ремонт в прошлом году составили 51 000 рублей.

В этом году торговая организация перестала выдавать гарантию покупателям. На ремонт ранее проданных товаров в этом году израсходовано 15 000 рублей.

В этом году торговая организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль на 16 000 рублей (82 000 рублей – 51 000 рублей – 15 000 рублей).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность».

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле...

Компания, которая взяла на себя гарантийные обязательства в отношении реализованных товаров или выполненных работ и применяет метод начисления, может создать в налоговом учете резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Это позволит списывать расходы на исполнение гарантийных обязательств более равномерно. Принятое решение нужно закрепить в учетной политике компании для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).

Формировать резерв целесообразно каждый отчетный период по налогу на прибыль. Если компания рассчитывает налог на прибыль ежеквартально, то резерв следует формировать раз в квартал в отношении всех продаж в данном периоде. Если же отчетный период — месяц, то резерв нужно формировать ежемесячно. Конечно, это нужно делать при условии, что в течение данного периода были реализованы товары или работы с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Созданный резерв не может превышать величины, которая установлена законодательством (п. 3 ст. 267 НК РФ). Таким образом, предельный размер резерва определяется по формуле:

Предельный размер резерва = Фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за последние 3 года / Выручка от реализации гарантийных товаров за последние 3 года * Выручка от реализации гарантийных товаров за отчетный (налоговый) период

Если компания продает гарантийные товары менее трех лет, для расчета предельного размера резерва берутся данные за фактические сроки их реализации.

На практике бывает, что компания раньше не давала гарантийные обязательства. В такой ситуации предельный размер отчислений нужно определить как сумму ожидаемых расходов (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт определяется как произведение выручки от реализации продукции, в отношении которой покупателю выданы гарантийные обязательства, и предельного размера отчислений в резерв (п. 5 ст. 267 НК РФ).

• Если по итогам налогового периода сумма затрат на гарантийный ремонт и обслуживание превысит сумму резерва, то разницу нужно включить в состав прочих расходов по налогу на прибыль (п. 5 ст. 267 НК РФ).
• Если сумма резерва больше затрат на гарантийный ремонт, то разницу следует перенести на следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ).
• Если компания прекратила продавать товары (выполнять работы) с гарантийными обязательствами по ним, то неиспользованную часть резерва нужно учесть в составе внереализационных расходов (п. 7 ст. 250, п. 6 ст. 267 НК РФ). Сделать это нужно по окончании срока действия гарантии.

" № 6/2017

Комментарий к Письму Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139.

В комментируемом письме финансовое ведомство разъясняет порядок расчета отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание при осуществлении производства с длительным технологическим циклом. При этом из письма можно выделить два момента: первый – на какую дату суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту признаются расходом для целей налогообложения, второй – как исчисляется предельный размер резерва именно при производствах с длительным циклом.

Для начала напомним читателям порядок отчислений в указанный резерв.

В силу п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Как следует из этой нормы, размер отчислений в резерв не может превышать предельного размера (ПРР), который рассчитывается как произведение выручки от реализации за отчетный (налоговый) период (ВР) и процента отчислений в резерв (ПО):

ПРР = ВР x ПО

Статья 267 НК РФ предлагает три варианта расчета процента (ПО) в зависимости от того, как давно организация взяла на себя гарантийные обязательства: более трех лет, менее трех лет и если гарантийные товары (работы) ранее не продавались.

Если реализация товаров (работ) с гарантийным сроком производится в течение трех лет и более, для расчета процента отчислений нужно расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года (РасхГР3 года) разделить на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за три предыдущих года (ВР3 года):

ПО = РасхГР3 года / ВР3 года x 100%

Пример 1

Организация производит продукцию, на которую согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В 2017 году она делает отчисления в соответствующий резерв.

За предыдущие три года выручка от реализации составила 3 000 000 руб., расходы на гарантийный ремонт – 150 000 руб.

Процент отчислений в резерв равен 3% (150 000 / 3 000 000 х 100%). Если организация в 2017 году ежеквартально производит продукции с гарантийным сроком на сумму 300 000 руб., то в расходы для целей налогообложения будут включаться отчисления в резерв на гарантийный ремонт ежеквартально в размере 9 000 руб. (300 000 руб. х 3%) или ежемесячно в размере 3 000 руб. (если отчетным периодом признается один месяц, два месяца и т. д.).

Если товары (работы) с гарантийным сроком реализуются в течение менее трех лет, процент отчислений (ПО) рассчитывается как частное от деления расходов на гарантийный ремонт за фактический срок (РасхГРфакт) на объем выручки от реализации товаров с гарантийным сроком за фактический срок (ВРфакт):

ПО = РасхГРфакт / ВРфакт x 100%

Для организаций, которые только начали продавать гарантийные товары (работы), п. 4 ст. 267 НК РФ предусмотрено, что названные лица также вправе создавать резерв по гарантийному ремонту в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (то есть предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии).

Это так называемые общие случаи. Минфин же в своем письме рассматривает порядок отчислений в резерв при производстве с длительным технологическим циклом, который, оказывается, имеет свои тонкости.

Напомним некоторые особенности налогообложения производства с длительным технологическим циклом.

Абзацем 2 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по названным работам.

Производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль является производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам на выполнение работ с длительным производственным циклом могут быть распределены:

• равномерно в течение срока действия договора (этот метод используют, когда выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов);
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 2

Строительная организация заключила договор на выполнение работ на сумму 2 800 000 (без учета НДС). Срок действия договора – с 01.11.2016 по 28.02.2017. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Акт выполненных работ подписан 28.02.2017.

Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предполагающим поэтапной сдачи работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете равен 2 000 000 руб.

Фактические расходы организации составили:

1) в 2016 году:

• в ноябре – 850 000 руб.,
• в декабре – 400 000 руб.;

2) в 2017 году:

• в январе – 450 000 руб.,
• в феврале – 300 000 руб.

Отчетными периодами организации по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход от реализации:

• в ноябре 2016 года – 1 190 000 руб. (2 800 000 x 850 000 / 2 000 000);
• в декабре 2016 года – 560 000 руб. (2 800 000 x 400 000 / 2 000 000);
• в январе 2017 года – 630 000 руб. (2 800 000 x 450 000 / 2 000 000);
• в феврале 2017 года – 420 000 руб. (2 800 000 x 300 000 / 2 000 000).

Доходы от реализации по данному договору составят за 2016 год 1 750 000 руб., за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб.

Вернемся к комментируемому письму. Минфин напомнил, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт на дату реализации товаров (работ), которая определяется в соответствии с положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно этой норме датой реализации признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Минфин делает вывод, что у налогоплательщика, осуществляющего реализацию работ, суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются расходом для целей налогообложения на дату передачи результатов выполненных работ.

Таким образом, если речь идет об «обыкновенных» договорах на выполнение работ (не относящихся к производствам с длительным циклом), то дата передачи выполненных работ совпадает с датой отражения дохода от реализации.

При производстве с длительным циклом даты отражения доходов от реализации наступают ранее даты передачи результатов выполненных работ.

Применительно к примеру 2 доход от реализации отражался ежемесячно в периоде с ноября 2016 года по февраль 2017 года включительно, тогда как дата передачи результатов работ – 28.02.2017.

Исходя из комментируемого письма, отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должны быть включены в расходы только 28.02.2017, несмотря на то, что выручка от реализации отражалась и ранее.

Вывод Минфина вполне логичен, ведь пока не подписан акт выполненных работ у исполнителя не возникает обязательств по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Кроме того, финансовое ведомство опиралось на буквальное прочтение первого предложения п. 3 ст. 267 НК РФ.

Однако здесь есть одно но. Во втором предложении этого пункта говорится, что размер созданного резерва не может превышать предельного размера (ПРР), определяемого как доля (ПО) фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации за предыдущие три года, умноженная (внимание!) на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Получается, что сумма отчислений в резерв по данному договору должна рассчитываться исходя из процента отчислений (ПО) и суммы выручки от реализации за тот отчетный (налоговый) период, когда подписан акт выполненных работ, а не суммы выручки по всему договору. Если применять буквальное прочтение нормы к условиям примера 2, процент отчислений должен умножаться на сумму выручки за I квартал 2017 года – 1 050 000 руб., тогда как выручка от реализации по всему договору составляет 2 800 000 руб.

Согласитесь, такой вариант не выгоден для налогоплательщиков, особенно в тех случаях, когда на последний из нескольких налоговых периодов длительного производственного цикла приходится лишь небольшая часть дохода от реализации по всему договору.

Поэтому, если в примере 2 организация включит на 28.02.2017 сумму резерва, исчисленную исходя из процента отчислений и всей суммы доходов от реализации по договору (2 800 000 руб.), то, возможно, посчитает завышенными налоговые расходы в 2017 году.

К сожалению, этот момент в письме не разъясняется.

Зато разъясняется, как определять выручку за предыдущие три года при расчете процента отчислений в резерв: нужно учитывать особенности признания доходов при производствах с длительным циклом. Полагаем, это следует понимать так. Применительно к примеру 2 при определении объема выручки за предыдущие три года нужно включать и выручку по работам, относящимся к производству с длительным циклом, отраженную в 2016 году, и равную 1 750 000 руб.

Отметим, что комментируемое письмо заканчивается фразой «при этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года». К сожалению, мы не располагаем полным текстом обращения конкретного налогоплательщика, на которое давался ответ в указанном письме. Возможно, эта фраза как-то связана с конкретной ситуацией. Поэтому еще раз напоминаем (чтобы читателей не смущал акцент именно на три года), что трехлетняя выручка берется в расчет, если организация реализует товары (работы) с гарантийным сроком в течение трех лет и более. Если гарантийные товары (работы) реализуются в течение менее трех лет, учитывается объем выручки за фактический срок.

Заключая договоры строительного подряда, стороны договора, заказчик и подрядчик, как правило, предусматривают гарантийный срок, в течение которого подрядчик обязан за свой счет устранять недостатки результатов выполненных им строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных и иных видов работ.

С целью равномерного включения расходов на устранение недостатков в себестоимость строительных работ подрядчики создают резерв на гарантийный ремонт. О том, как создается такой резерв, как он учитывается в целях бухгалтерского и налогового учета организации-подрядчика, мы и расскажем в статье.

Под гарантийным ремонтом понимается ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока, то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом, если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором.

Гарантийное обслуживание – это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.

Приведенные выше понятия гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 30 декабря 2009 г. N 16-15/139315, от 3 октября 2008 г. N 20-12/092926.

Применительно к строительной деятельности “товаром” будут являться результаты выполненных строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ.

Прежде всего обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее – ГК РФ) с тем, чтобы напомнить читателям основные положения, касающиеся качества работ и установления гарантийного срока.

Гарантии качества в договоре строительного подряда установлены ст. 755 ГК РФ. Согласно этой статье подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон.

Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

Течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.

В соответствии со ст. 756 ГК РФ при предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством результата работ, применяются правила, предусмотренные п. п. 1 – 5 ст. 724 ГК РФ. При этом предельный срок обнаружения недостатков, в соответствии с п. п. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ, составляет пять лет.

Пунктом 2 ст. 724 ГК РФ определено, что, если гарантийный срок не установлен, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки результата работы обнаружены заказчиком по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком, подрядчик несет ответственность, если заказчик докажет, что недостатки возникли до передачи результата работы заказчику или по причинам, возникшим до этого момента.

Если недостатки результата работ обнаружены после истечения предельного срока обнаружения недостатков, подрядчик ответственности за них не несет. С пропуском установленных сроков заказчик утрачивает право на предъявление требований в связи с некачественными работами. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2011 г. по делу N А17-651/2010.

Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете

Напомним, что до 1 января 2011 г. право организаций на создание в бухгалтерском учете резерва на гарантийный ремонт было закреплено в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее – Положение N 34н).

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3” действие п. 72 Положения N 34н было отменено.

Между тем отмена п. 72 Положения N 34н не повлияла на возможность создания подрядчиками резерва на гарантийный ремонт, поскольку такой резерв с точки зрения бухгалтерского законодательства рассматривается сейчас как оценочное обязательство организации. На это указывает п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее – ПБУ 8/2010).

Именно указанным бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские подрядные организации при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также резервы, создаваемые за счет нераспределенной прибыли организации.

Обратите внимание! Если подрядная организация обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение ПБУ 8/2010 осуществляется ею в добровольном порядке (п. 3 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство, согласно п. 5 ПБУ 8/2010, признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете подрядчика в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом в силу п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни подрядной организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Причем в обязательном порядке подрядчик должен обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Обратите внимание! Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010).

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту у подрядчика должны отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм используется счет 96 “Резервы предстоящих расходов”.

Обратите внимание! Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, на что указывает п. 21 ПБУ 8/2010.

Иными словами, к счету 96 “Резервы предстоящих расходов” должен быть открыт специальный субсчет для отражения предстоящих расходов на гарантийный ремонт объектов.

Если фактические расходы подрядчика на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованную сумму оценочного обязательства следует включить в состав прочих доходов, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010. Вместе с тем избыточные суммы одного оценочного обязательства могут не списываться с учета, а переноситься на создание другого оценочного обязательства такого же рода.

В конце года организация-подрядчик обязана провести проверку признанных оценочных обязательств по ремонту, на что указано в п. 23 ПБУ 8/2010. Результатом такой проверки может быть как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

Налоговый учет резерва на гарантийный ремонт

Напомним читателям о том, что согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики – российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов. Расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.

Из Письма Минфина России от 13 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/236 можно сделать вывод, что при условии документального подтверждения расходов организации, осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) с условиями гарантийного ремонта, затраты на такой ремонт (включая командировочные расходы и стоимость запчастей, материалов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы, произведенные налогоплательщиком, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту. На основании названного подпункта в состав прочих расходов включаются также отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 января 2012 г. N 03-07-07/10.

Итак, подрядные организации, осуществляющие реализацию строительно-монтажных работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.

Руководствуясь п. 2 ст. 267 НК РФ, подрядчик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с заказчиком предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Следует отметить, что подрядчик создает резерв по гарантийному ремонту в отношении всех выполненных и принятых заказчиком работ, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому отдельному договору НК РФ не предусмотрено.

Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). Таким образом, подрядчик в целях налогообложения прибыли должен сформировать резерв одновременно с реализацией выполненных строительно-монтажных работ. Размер резерва при этом не может превышать предельного размера, что установлено п. 3 ст. 267 НК РФ. То есть налогоплательщик должен определить предельный размер резерва, который он сможет учесть в целях налогообложения прибыли.

Если подрядчик осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта более трех лет, предельный размер резерва определяется как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных работ за отчетный (налоговый) период.

Если же подрядчик менее трех лет осуществляет реализацию работ с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных работ за фактический период такой реализации.

Если подрядчик ранее не осуществлял реализацию работ с условием гарантийного ремонта, то в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ он также вправе создавать резерв, при этом размер резерва не может превышать ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных работ за истекший период.

Таким образом, создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом, а не обязанностью подрядчика, осуществляющего реализацию работ.

Если подрядчик принял решение о формировании резерва на гарантийный ремонт и зафиксировал в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации строительно-монтажных работ он может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов. Такой вывод содержит Письмо Минфина России от 26 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/653.

Порядок использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту установлен п. 5 ст. 267 НК РФ.

Сумма резерва по гарантийному ремонту, не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода, что установлено п. 5 ст. 267 НК РФ.

Следует отметить, что подрядчик не обязан включать в состав внереализационных доходов сумму не использованного за год резерва по гарантийному ремонту, если расходование этого резерва может наступить в следующем году. В качестве примера приведем судебное разбирательство, которое рассматривалось в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2011 г. по делу N А33-13947/2010. Суть его заключалась в следующем.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, по результатам которой общество было привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Основанием для этого послужили выводы налоговиков о том, что обществом необоснованно не включены в состав внереализационных доходов суммы восстановленного резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Как указал налоговый орган, обществом в 2007 г. был сформирован резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию объектов строительства, принятых заказчиками. Расходы по гарантийному ремонту обществом в 2007 г. не производились. Поскольку в 2008 г. резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию не создавался, то сумма неиспользованного резерва подлежала включению в состав внереализационных доходов за 2008 г., а не в I квартале 2009 г.

Общество, считая решение налогового органа нарушающим его права и законные интересы, обратилось в суд с иском о признании недействительным решения о доначислении налога на прибыль, пени, штрафа.

Суд, удовлетворяя иск общества, обоснованно исходил из того, что налогоплательщик вправе сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих налоговых периодах, а налоговое законодательство не содержит нормы, прямо обязывающей включать во внереализационные доходы суммы неиспользованных резервов, а не переносить их в резерв будущего периода.

Если подрядчик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту, списание расходов на гарантийный ремонт, согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы произведенных расходов на ремонт, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если подрядчик принял решение о прекращении выполнения работ с условием гарантийного срока, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва, в соответствии с п. 6 ст. 267 НК РФ, включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт.

Пример (цифры условные). Учетной политикой подрядчика в целях налогообложения прибыли предусмотрено создание резерва по гарантийному ремонту. Предельный коэффициент отчислений в резерв установлен в размере 0,06 от суммы выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок.

Сумма неиспользованного резерва по итогам предыдущего года составила 168 000 руб.

За три предыдущих года общая сумма расходов по гарантийному ремонту, выполненному подрядчиком, составила 1 720 000 руб., общая сумма выручки от реализации строительных работ, на которые установлен гарантийный срок, – 23 850 000 руб.

Может ли Общество сформировать резерв на гарантийный ремонт поставленного оборудования и в каком размере?

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. В ст. 267 НК РФ не указано, что резерв создается в отношении каждого вида товара (работы) отдельно.

Официальная позиция заключается в том, что резерв по гарантийному обслуживанию и ремонту надо формировать в отношении всех товаров, по которым предусмотрено условие о гарантийном обслуживании. Формирование нескольких резервов отдельно по каждому виду товаров неправомерно (См. Письмо Минфина России от 15.10.08 г. № 03-03-06/1/587, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.05 г. № А43-3494/2005-36-145).

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ, размер созданного резерва не может превышать предельный размер.

Предельный размер отчислений в резерв определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Поясним порядок применения данной нормы на примере.

Ожидаемые расходы на гарантийный ремонт составляют 10 000 руб. за каждую проданную единицу товара. Тогда при продаже за год 20 единиц оборудования подлежит начислению резерв в сумме 200 000 руб. Фактические же расходы на гарантийный ремонт составили 12 000 руб. Стоимость проданных товаров составила 400 000 руб.

Тогда, согласно ст. 267 НК РФ, организация должна определить долю фактических расходов на гарантийный ремонт оборудования и скорректировать сумму созданного резерва исходя из нее. Она составит 3 % (= 12 000 руб. : 400 000 руб. х 100 %). Далее этот коэффициент умножается на сумму выручки и соответственно получается фактический расход на гарантийный ремонт - 12 000 руб. (= 400 000 руб. х 3%).

То есть, по сути, если организация в отчетном году впервые заключила договоры на поставку товаров или выполнение работ, предусматривающие гарантийное обслуживание, и резерв на гарантийный ремонт создается исходя из ожидаемых расходов (в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 267 НК РФ), то создание такого резерва позволяет только регулировать величину расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за отдельные отчетные периоды в течение года (налогового периода), а в целом за отчетный год сумма расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет равна фактическим расходам на гарантийный ремонт.

Обществом в 2007 году были заключены договоры, предусматривающие гарантийное обслуживание поставленного оборудования и понесены фактические расходы на гарантийное обслуживание. В связи с этим Общество может создать резерв на гарантийный ремонт, причем сумма созданного резерва, возможно и превысит фактические расходы на гарантийный ремонт за 2008 год. Однако в целом, поскольку доля расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному обслуживанию, не существенна, полагаем, что создание такого резерва не сможет существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль.